恒久的施設（PE）の基本と課税リスクの回避策

恒久的施設（PE）の基本と課税リスクを徹底解説

海外出張が多い社員の自宅も、PE（恒久的施設）として課税対象になることがあります。

恒久的施設（PE）とは何か：「PEなければ課税なし」の基本原則

恒久的施設（Permanent Establishment、以下「PE」）とは、外国企業や非居住者が特定の国で事業を営む際、その国の課税権が及ぶかどうかを決める「拠点」の概念です。国際税務の世界では、「PEなければ課税なし」という原則が長年にわたって機能してきました。つまり、日本企業が海外で事業活動を行っていたとしても、その国にPEを持っていなければ、その国からは事業所得に対して原則として課税されません。逆に言えば、PEが存在すると認定された瞬間に、その国の課税権が発生します。

この原則は、OECD（経済協力開発機構）が策定した「OECDモデル租税条約」に盛り込まれており、日本が世界各国と締結している租税条約の多くもこのモデルに準拠しています。国際取引において課税関係に法的な安定性を与え、企業が予測可能な状態で海外投資を行えるよう設計された、国際課税の根幹をなすルールです。

ここで重要な注意点があります。この原則はあくまで「事業所得」に対して適用されるものです。

配当・利子・使用料（ロイヤルティ）などの「投資所得」は、PEの有無にかかわらず、所得が発生した源泉地国で源泉徴収という形で課税されます。「海外にPEがないから税金はかからない」という思い込みは非常に危険です。例えば、日本企業が米国にPEを持たなくても、米国企業から技術使用料を受け取った場合は、日米租税条約で定める税率（ロイヤルティは原則免税）の適用可否を含めて確認が必要です。つまり「PEがなければ一切課税なし」は誤りです。

国境をまたぐ取引では、所得の種類によって課税ルールが大きく異なる点を最初に押さえておく必要があります。

所得の種類	PE有無の影響	課税の仕組み
事業所得	大きく影響する	PEが存在する国でのみ課税が生じる（「PEなければ課税なし」の原則）
配当・利子・ロイヤルティ	ほぼ影響しない	源泉地国で源泉徴収。税率は租税条約で上限が設定されることが多い

日本の法人税法（法法２条第十二の十九号）および所得税法（所法２条第八の四号）においてもPEは明文化されており、国内法と租税条約の双方に規定があります。両者に相違がある場合は、租税条約が国内法に優先して適用されるのが原則です。

参考リンク（PEなければ課税なしの基本ルールを解説）。
恒久的施設 PE | PwC Japanグループ

恒久的施設（PE）の3種類：支店PE・建設PE・代理人PEの違い

PEには大きく分けて3つの種類があります。それぞれ認定の基準が異なり、実務上のリスクの性格も違います。

① 支店PE（Branch PE）

最も分かりやすい形態です。外国企業が事業を行うために設置した物理的な拠点が該当します。具体的には、支店・事務所・工場・作業場・鉱山や石油坑井などが挙げられます。「登記上の支店でなければ安心」というわけではありません。実態として事業の拠点として継続的に使用されている場所であれば、形式を問わずPEに認定される可能性があります。

例えば国税庁の解説では、「事業活動の拠点となっているホテルの一室は恒久的施設に該当する」と明記されています。一方で「単なる製品の貯蔵庫は恒久的施設に該当しない」とされており、場所の「機能」が判断の軸となります。

② 建設PE（Construction PE）

工場建設・機械の据付・組立などの工事現場が、一定期間を超えて継続する場合に認定されます。日本の国内法および多くの租税条約では、存続期間が「1年を超える」場合にPEに該当すると定めています。1年と1日でも超えれば、認定の対象となります。

注意が必要なのが、期間要件の回避を目的とした契約の分割です。例えば、本来18か月かかるプロジェクトを2つの契約に分割し、それぞれを「11か月」として締結しても、実質的に一体のプロジェクトであれば期間を通算して判断されます。これは国内法でも「主要目的テスト」として明示されており、契約の形式より実態が問われます。

③ 代理人PE（Agent PE）

支店PEや建設PEが「場所」を基準とするのに対し、代理人PEは「人の活動」を基準とする類型です。外国企業のために、反復して契約を締結する権限を持ち、その権限を恒常的に行使している者（代理人）が国内に存在する場合、その代理人の存在自体がPEと見なされます。オフィスが存在しなくても、権限を持つ担当者が国内で活動していれば認定されるリスクがあります。

ただし、「独立した地位を有する代理人」（ブローカーや問屋など、法的・経済的に独立して活動する者）は原則として除外されます。この例外が適用されるかどうかは、代理人が本人（外国企業）からどれだけ独立しているかという実態で判断されます。

| PE類型 | 判断基準 | 代表例 | リスクの特徴 |
|---|---|---|---|
| 支店PE | 場所（物理的拠点） | 支店・事務所・ホテルの一室 | 比較的認識しやすい |
| 建設PE | 場所＋期間（1年超） | 工事現場・据付現場 | 期間管理が重要 |
| 代理人PE | 人の活動（契約権限） | 権限ある営業担当者・子会社 | 最も見落としやすい |

代理人PEが最も複雑です。

参考リンク（国税庁による恒久的施設（PE）の公式解説）。
No.2883 恒久的施設（PE）（令和元年分以後）｜国税庁

恒久的施設（PE）が認定されない例外：準備的・補助的活動の範囲と平成30年改正の落とし穴

外国企業が海外に事業を行うための場所を持っていても、そこで行われる活動が「準備的または補助的な性格」にとどまる場合は、原則としてPEに該当しません。この例外規定は国内法および多くの租税条約に設けられており、実務上も多くの企業が活用してきた論点です。

具体的には、物品・商品の保管・展示・引渡しのみを行う施設、購入のみを目的とする場所、情報収集のみを行う場所などが例示されています。連絡・調整業務に特化した駐在員事務所が典型例であり、これらはPEの対象外とされてきました。

しかし、平成30（2018）年度の税制改正でルールが大きく変わりました。

この改正はOECDが推進するBEPS（Base Erosion and Profit Shifting：税源浸食と利益移転）プロジェクトの行動計画7の内容を国内法に取り込んだもので、2019（平成31）年1月1日以後開始事業年度から適用されています。改正のポイントは、「形式的なリスト該当性」だけで補助的活動と判断することをやめ、「活動全体が企業の事業活動において本当に補助的な性格か」という実質で判断するようにしたことです。

例えば、大規模なEC（電子商取引）企業にとっての物流センターを考えてみましょう。表向きは「商品の保管・引渡し」のみを行う施設として運営していたとしても、そのセンターが企業の売上に直結する中核機能を担っているなら、「準備的・補助的活動」の例外は適用されません。これは例外が例外でなくなるケースです。

さらに「フラグメンテーション対策」も強化されています。企業が複数の場所でそれぞれ補助的活動を行っていたとしても、それらが全体として「一体的な事業の一部」を構成していると判断される場合は、個々の場所の活動を組み合わせてPEとして認定される可能性があります。意図的に機能を分散させることで例外適用を狙う手法は、現在の国際的なルールでは通用しません。

参考リンク（平成30年度改正とBEPS行動計画7の関係を解説）。
恒久的施設（PE）関連規定の改正（平成30年度税制改正）｜EY Japan

恒久的施設（PE）の認定リスクが高い具体的なケース3選

理論的な定義を踏まえた上で、実務で実際に問題となりやすいシナリオを3つ取り上げます。これらは「うっかりPE」として日本企業が陥りやすいパターンです。

ケース1：駐在員事務所のスタッフが営業活動に関与している場合

駐在員事務所は、市場調査・情報収集・連絡業務などに限定して活動する前提でPEから除外されています。しかし実態として、現地のスタッフが親会社のために価格交渉を行ったり、契約の最終条件を詰めたりするケースは珍しくありません。こうした活動が恒常的に行われていると、税務当局は「実質的な営業拠点（支店PE、または代理人PE）が存在する」と判断します。

特に中国・インド・東南アジア諸国の税務当局は、駐在員事務所の活動内容を厳しく監視しています。経済産業省の調査によれば、新興国では税務当局がPEの定義を拡大解釈して追徴課税を行う傾向が明確に確認されており、日系企業が現地で予想外の課税通知を受ける事例が繰り返し報告されています。厳しいところですね。

ケース2：海外子会社が「親会社の代理人PE」と認定されるリスク

海外に現地法人（子会社）を設立すれば、法人格が別になるためPEにはならない、というのが多くの経営者の認識でしょう。これが原則です。しかし子会社が「事業リスクを自ら負わず、親会社の指示で動くだけ」の実態を持つ場合、税務当局はその子会社を親会社の従属代理人（代理人PE）として認定することがあります。

具体的には、子会社の従業員が親会社の名義で契約を結ぶ権限を恒常的に行使していたり、在庫リスクや価格決定権が子会社になく親会社に集中していたりするケースが該当します。BlackLineの財務用語集でも「現地子会社が親会社から独

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