予算差異と操業度差異の求め方と計算式を完全解説

予算差異と操業度差異の求め方・計算式を完全解説

操業度差異が「有利差異」でも、実は会社が損をしているケースがあります。

予算差異と操業度差異の基本的な意味と違い

製造間接費の差異分析は、簿記2級の工業簿記でもっとも配点が高い論点のひとつです。特に「予算差異」と「操業度差異」は毎回の試験でほぼ必ず出題されており、ここを落とすと合格ラインから大きく遠ざかります。

まず、2つの差異がそれぞれ何を意味するのかを整理しましょう。

予算差異は、製造間接費を「予算通りに使えたかどうか」を示す指標です。実際の操業度に対して「この金額まで使っていいですよ」という許容額（予算許容額）と、実際に使った金額（実際発生額）の差を比べます。材料費の値上がりや光熱費の浪費、節約など、現場の「使い方」に起因する差異です。管理者が対処できる余地がある差異と言えます。

操業度差異は、「工場をどれだけ動かせたか」に関する差異です。計画通りの稼働時間（基準操業度）に対して、実際の稼働時間（実際操業度）がどれだけずれたかを固定費で換算して表します。つまり固定費の使い残しや使いすぎを示す概念で、設備の遊休・フル稼働の状況が数字になって現れます。

2つの差異は性格がまったく異なります。

• 予算差異 → 現場の費用管理のうまさを示す（管理可能寄り）
• 操業度差異 → 設備の稼働率・生産量の多少を示す（管理不能寄り）

操業度差異は本来、受注量や市況など外部要因に左右されるため、製造現場の管理者だけに責任を問えない差異です。これが原因です。「操業度差異が不利なのは現場が怠慢だから」という判断は、実際には誤りになることが少なくありません。

なお、製造間接費の配賦差異（全体のズレ）は、この2つを合算した金額になります。

• 配賦差異 ＝ 予算差異 ＋ 操業度差異

それが原則です。

参考：予算差異と操業度差異の計算式と仕訳が詳しく掲載されています。

予算差異と操業度差異｜計算方法と仕訳 - PDCA会計.com

予算差異の求め方と計算式（変動予算・固定予算）

予算差異の計算式は、使用する予算の種類によって少し異なります。試験では問題文に「公式法変動予算」か「固定予算」のどちらかが明示されるため、必ず確認しましょう。

▼ 公式法変動予算（変動予算）の場合

項目	計算式
予算許容額	変動費率 × 実際操業度 ＋ 固定費予算（月額）
予算差異	予算許容額 ー 実際発生額

予算許容額とは、「実際の稼働量に合わせて、これだけ使ってよい」という修正後の予算額です。変動費は稼働量に比例して変わるため、基準操業度で決めた額ではなく実際操業度に合わせた額と比較しないと、フェアな比較になりません。これが重要なポイントです。

▼ 固定予算の場合

項目	計算式
予算許容額	年間固定予算 ÷ 12ヶ月（操業度に関係なく一定）
予算差異	予算許容額 ー 実際発生額

固定予算は操業度が変わっても予算額が変わりません。そのためシンプルですが、管理の精度が落ちるという特徴があります。

▼ 有利差異と不利差異の判定

• 予算許容額 ＞ 実際発生額 → 有利差異（コストを節約できた）
• 予算許容額 ＜ 実際発生額 → 不利差異（コストを使いすぎた）

たとえば予算許容額が160万円のとき、実際発生額が158万円なら2万円の有利差異です。逆に実際発生額が163万円なら3万円の不利差異になります。差額は仕訳で「予算差異」勘定に振り替えます。

具体的な数字で練習してみましょう。以下の条件を想定します。

• 変動費率：@80円/時間
• 月間固定費予算：96万円
• 当月実際操業度：7,800時間
• 当月実際発生額：158万8,000円

まず予算許容額を求めます。

予算許容額 ＝ @80 × 7,800 ＋ 960,000 ＝ 624,000 ＋ 960,000 ＝ 1,584,000円

次に予算差異を計算します。

予算差異 ＝ 1,584,000 ー 1,588,000 ＝ ー4,000円（不利差異）

4,000円の不利差異です。これは予算より4,000円多く費用が発生したことを意味します。

参考：身近な例（飲み会の予算）を使った直感的な解説が参考になります。

予算差異・操業度差異とは？身近な例で理解すればわかりやすい！ - いぬぼき

操業度差異の求め方と計算式（固定費率を使う理由）

操業度差異の計算式は次の通りです。

操業度差異 ＝（実際操業度 ー 基準操業度）× 固定費率

ここで「なぜ変動費率ではなく固定費率なのか？」と疑問に思う人が多いです。この点をきちんと理解しておくと、計算ミスが激減します。

固定費は操業度がいくつであろうと、毎月一定の金額が発生する費用です。たとえば機械のリース代が月60万円であれば、工場を1時間しか動かしても、フル稼働で1,000時間動かしても、リース代は60万円です。

ところが製品原価の計算では、この固定費を「1時間あたりいくら」という形で各製品に割り振ります（配賦）。その1時間あたりの固定費の割り振り額が「固定費率」です。

基準操業度を800時間、月間固定費予算を96万円とすると、固定費率は @120円/時間（96万円 ÷ 800時間）です。

操業度差異は「計画していた稼働時間に対して、実際の稼働時間がどれだけ少なかったか（または多かったか）を、固定費率で金額換算した差異」です。たとえば基準操業度800時間に対して実際操業度が780時間であれば、20時間の稼働不足が生じています。

操業度差異 ＝（780 ー 800）× @120 ＝ ー2,400円（不利差異）

操業度が計画を下回ったため、固定費の一部が製品に配賦されず「未吸収」となった2,400円分が損失として現れます。これが操業度差異の不利差異です。

逆に実際操業度が820時間だったとすると、

操業度差異 ＝（820 ー 800）× @120 ＝ ＋2,400円（有利差異）

有利差異になります。操業度差異の有利差異＝「たくさん稼働させて固定費を効率よく各製品に吸収できた状態」です。

ただし冒頭でも述べたように、操業度差異が有利でも実態は要注意です。受注でもないのに生産を無理やり増やして在庫を積み上げると、固定費配賦の観点では有利差異になりますが、実際には在庫コストや廃棄リスクが増大します。数字の表面だけで判断しないことが原価管理の肝です。

• 有利差異 → 稼働率が高い（実際操業度 ＞ 基準操業度）
• 不利差異 → 稼働率が低い（実際操業度 ＜ 基準操業度）

有利と不利の向きを間違えると全問題が崩れます。符号には細心の注意が必要です。

シュラッター図を使った予算差異・操業度差異の視覚的な求め方

シュラッター図（正式名称：シュラッター・シュラッター図）は、1957年にC.F.シュラッターとW.J.シュラッターの2人が著書「原価計算」で発表した差異分析の図解ツールです。製造間接費の差異を視覚的に確認できるため、試験中に手早く正確に答えを出せる強力な武器になります。

シュラッター図の横軸は「操業度（時間など）」、縦軸は「金額（製造間接費）」を表します。3つの操業度を横軸に並べ、そこに対応する金額を書き込む手順で図を完成させます。

▼ 書き込む3つの操業度の順序（左から）

• ① 標準操業度（標準原価計算の場合のみ）
• ② 実際操業度
• ③ 基準操業度

実際原価計算（予定配賦）の場合は①が省略され、実際操業度と基準操業度の2点で考えます。

▼ 図の中に書き込む金額

• 実際発生額（実際操業度の縦軸に点を打つ）
• 予算許容額（変動費率×実際操業度＋固定費月額）
• 予定配賦額（配賦率×実際操業度）
• 固定費予算額（基準操業度に対応する固定費ライン）

この4点を正確に打てれば、差異は図の中の「縦の距離」として読み取れます。予算差異は「予算許容額と実際発生額の縦のズレ」、操業度差異は「予定配賦額と予算許容額の縦のズレ」です。

▼ パブロフ簿記で紹介されている具体例の計算結果

項目	金額	有利/不利
予算許容額	1,584,000円	ー
予算差異	4,000円	不利差異（借方）
操業度差異	24,000円	不利差異（借方）
製造間接費総差異	88,000円	不利差異（借方）

この例では、月間固定費予算960,000円、変動費率@80円/時間、基準操業度8,000時間、実際操業度7,800時間という条件です。基準操業度8,000時間はちょうど年間96,000時間の12分の1に相当します。

シュラッター図は「書けるようになること」が最優先です。理屈を完全理解する前に、まず白紙に10回書いて図の形を体に覚えさせる方法が、試験対策として非常に有効です。これは基本です。

参考：シュラッター図の書き方と具体的な計算手順が図解入りで解説されています。

みんな大好きシュラッター図の覚え方 - パブロフ簿記

予算差異・操業度差異の仕訳と勘定処理の流れ

計算した差異は、製造間接費勘定から各差異勘定へ振り替える仕訳を行います。この仕訳のパターンも試験で問われるため、借方・貸方の考え方を整理しておきましょう。

不利差異（借方差異）の場合は、実際原価が予算を上回っているため、差異を費用として認識します。借方に差異勘定を、貸方に製造間接費勘定を記入します。

借方	金額	貸方	金額
予算差異	4,000	製造間接費	34,000
操業度差異	30,000

有利差異（貸方差異）の場合は、実際原価が予算を下回っているため、差異は「節約された費用」として認識します。貸方に差異勘定を、借方に製造間接費勘定を記入します。

借方	金額	貸方	金額
製造間接費	34,000	予算差異	4,000
		操業度差異	30,000

仕訳のポイントは「製造間接費勘定は貸借の合計が必ず一致する」ことです。差異の合計額が製造間接費の配賦差異（予定配賦額と実際発生額の差）と等しくなっているかを確認すれば、計算ミスを見つけられます。確認は必須です。

なお、実際の帳票では「製造間接費配賦差異」「原価差異」などの勘定科目名を使う企業もあります。試験では問題文に指示された勘定科目名を優先して使ってください。

また、差異の金額は月末に「売上原価」へ追加配賦（または差し引き）することで、最終的な損益計算書に反映されます。小さい差異であれば一括して売上原価に計上し、大きな差異であれば在庫にも按分配賦します。この処理は簿記1級・管理会計の領域に入りますが、「差異は最終的に損益に影響する」という流れを知っておくと、2級の仕訳問題の理解が深まります。

参考：PwCが公開している製造業向けのグローバル原価管理レポート。差異ごとの責任部門と活用の考え方が実務目線で説明されています。

グローバル製造業の原価管理 - PwC Japan（PDF）

予算差異と操業度差異を現場で活かす独自視点：差異の「責任の所在」を分けて考える

簿記2級の試験では、差異を正確に計算できれば合格点が取れます。しかし財務・管理会計を実務で活かしたいなら、「この差異は誰の責任か？」を考えるステップが不可欠です。

予算差異は比較的「管理可能な差異」に分類されます。材料費や電気代などの使いすぎ、または節約は、現場のマネジャーが直接コントロールできる範囲内にあるためです。

一方の操業度差異は、多くの場合「管理不能な差異」に近い性質を持ちます。受注量は営業部門や市況に依存しますし、機械の老朽化や設備投資計画は経営レベルの意思決定です。工場長が単独で基準操業度を達成できるとは限りません。

この区別が重要な理由は、差異を誰かに押し付けて終わりにすると、現場のモチベーションが下がり、本来必要な改善活動が萎縮するためです。実際の企業では、操業度差異を製造部門の評価に含めず、経営判断の問題として上位層が対処するケースもあります。これは使えそうです。

さらに興味深い視点として、「操業度差異の有利」が必ずしも良い経営判断とは言えない場面があります。生産計画よりも多く稼働させることで操業度差異を有利にしようとすると、売れない在庫が積み上がります。売上を伴わない生産増は、工場会計上は「有利差異」でも、キャッシュフローの観点では損失になります。

製造業の財務部門では「差異分析の数字だけを追うのではなく、在庫回転率と合わせて判断する」アプローチが標準的になりつつあります。差異分析と在庫管理を並行して見ることで、操業度差異が本当に良い状態なのかを判断できます。

簿記2級の学習段階では計算力を磨くことが最優先ですが、「この数字が経営のどこに効いてくるのか」を意識すると、資格の勉強が財務センスの土台に変わります。数字に意味を与える習慣が財務知識の本質です。

参考：原価差異分析の責任の所在と、操業度差異の管理不能な性質について学術的に考察されています。

差異分析に関する考察（駒澤大学学術機関リポジトリ・PDF）